Автор:
Т. Солтык, ведущий аудитор, ООО "ФинИнформ".
Источник: Журнал "Учет в строительстве" Правила
ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур
приведены в соответствие с нормами налогового законодательства. Формы
счетов-фактур, книг продаж и покупок остались прежними, а вот порядок
заполнения и регистрации обновлен. О том, как правильно оформить свои
документы и проверить чужие, чтобы не возникло проблем с вычетом НДС, -
в нашей статье. Необходимость внесения поправок Поправки,
позволяющие применять вычет по НДС с уплаченных авансов (п. 12 ст. 171
Налогового кодекса РФ), вступили в силу с 1 января 2009 года. В то же
время в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур... (далее - Правила) корректировки внесены не были. Правила утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.Что
вызывало массу вопросов у всех организаций (при осуществлении как
продаж, так и покупок). Минфин России давал разъяснения в письмах, но
«нормативного» порядка не было. Теперь правила установлены - изменения
внесены постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451. Как их
применять, рассмотрим подробнее. Условия применения «авансового» вычета Итак, основная часть уточнений и дополнений касается вычетов с авансов (есть и другие, о них мы тоже расскажем).
Как правило, договором строительного подряда предусматривается
обязанность заказчика оплатить некоторую часть стоимости
строительно-монтажных работ (СМР) авансом. Согласно пункту 9 статьи
172 Налогового кодекса РФ, вычет сумм НДС, уплаченных в составе
авансов, производится на основании счета-фактуры на аванс,
выставленного получателем аванса, платежного документа, подтверждающего
перечисление денег, и договора с условием о предоплате. Отметим,
что право на вычет возникает при одновременном наличии всех трех
документов. Применять «авансовый» вычет не обязательно, как следует из
пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, это право, а не обязанность
покупателя. Не забудьте про договор Обратите
внимание: право на вычет НДС возникает только при наличии договора,
заключенного в письменной форме. При этом в договоре на выполнение
работ обязательно должно быть предусмотрено условие о перечислении
аванса - может быть указана конкретная сумма предоплаты или процент от
суммы договора (ст. 711 и 746 Гражданского кодекса РФ). Если сумма
перечисленного аванса превышает величину, определенную условиями
договора, то право на вычет налога, даже при надлежащем оформлении
счетов-фактур, представляется далеко не бесспорным. При решении
вопроса о принятии или непринятии к вычету НДС с выданных авансов
следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 6
марта 2009 г. № 03-07-15/39. В нем, в частности, отмечено, что:
- если в договоре на выполнение работ предусмотрено условие о
перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания
конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог, исчисленный
исходя из суммы перечисленной предоплаты, указанной в счете-фактуре,
выставленном продавцом; - если в договоре условие о предоплате не
предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предоплата
перечисляется на основании счета, то налог по такой сумме к вычету не
принимается. Составление счетов-фактур Правила заполнения обычных и «авансовых» счетов-фактур различаются.
Обязательные реквизиты для счетов-фактур, выставляемых при реализации,
перечислены в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ, для
«авансовых» - в пункте 5.1 той же статьи. А в приложении № 1 к Правилам
- порядок их заполнения. При составлении счета-фактуры на суммы
полученных авансов указываются не все реквизиты, заполняемые в обычных
счетах-фактурах: в строках 3 и 4, а также в графах 2-6, 10 и 11
ставятся прочерки. Отметим некоторые «неясности» с заполнением, которые могут привести к налоговым спорам.
Строка 2. Правилами теперь предусмотрено указание в строке 2
счета-фактуры полного и сокращенного наименования продавца (ранее в
данной строке нужно было отражать либо полное, либо сокращенное
наименование). По поводу данного изменения необходимо отметить
следующее. В статье 1473 Гражданского кодекса РФ разъясняется, что
юридическое лицо должно иметь полное наименование и вправе иметь
сокращенное фирменное наименование (которое обязательным не является).
А в статье 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено указание только
наименования налогоплательщика и покупателя (без уточнения, полное или
сокращенное). Очевидно, что Правила не могут «расширять» нормы
Налогового кодекса РФ. Кстати, в информационном сообщении ФНС
России от 23 июня 2009 г. «О Постановлении Правительства Российской
Федерации от 26.05.2009 № 451» чиновники отметили, что в данном случае
допущена ошибка. Таким образом, по мнению автора, в строке 2 можно указывать полное или сокращенное наименование организации по ее выбору. Графа 1. Еще
одна проблема связана с заполнением графы 1 «Наименование товара
(описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права»
счета-фактуры, составленного на сумму полученной предоплаты. В
письме № 03-07-15/39 чиновники рекомендуют при предварительной оплате
указать наименование в соответствии с заключенными договорами.
Однако, исходя из разъяснений, приведенных в другом письме Минфина
России - от 22 января 2009 г. № 03-07-09/02, делать в указанной графе
запись «Выполнены работы по договору подряда от ... №...» нельзя. Такая
запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, поэтому
указанный счет-фактура не может являться основанием для принятия НДС к
вычету. Несмотря на то что это письмо касается обычного счета-фактуры
(на реализацию), можно предположить, что данный подход распространяется
и на «авансовые» счета-фактуры. Таким образом, можно порекомендовать
наименование работ в счете-фактуре указывать точно как в договоре,
например, не просто «Аванс на выполнение работ по договору...», а
«Аванс на ремонт кровли здания, расположенного по адресу..., по
договору...». Если условиями договора строительного подряда
предусмотрена обязанность заказчика уплатить аванс по всему объему
работ, указанных в договоре, то, по мнению автора, проблемы нет.
Поясним данный вывод на примере. ПРИМЕР 1 Заключен
договор на ремонт кровли здания, расположенного по адресу: г.
Санкт-Петербург, Приморский пр., д. 12/10. Общая стоимость работ - 2
360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Заказчик работ (ООО
«Ремстрой») является генподрядчиком (ремонтирует все здание). По
условиям договора он обязан перечислить субподрядчику (ООО «Кровля»)
аванс в размере 50 процентов - 1 180 000 руб. Счет-фактуру в этом
случае бухгалтер ООО «Кровля» при получении аванса 20 марта 2009 года
заполнил следующим образом (образец заполнения приведен в приложении на
стр. 88). Использованная при заполнении графы 1 формулировка, по
мнению автора, не может вызвать осложнений по той причине, что данный
аванс относится ко всему объему работ по договору, то есть его сумма
однозначно соотносится с конкретным объемом СМР по договору в целом.
Следовательно, бухгалтер может точно определить момент, когда следует
провести зачет аванса. Приведенный пример является самым
простым случаем. Однако нередко строительство ведется не один год.
Тогда в договоре следует четко определить этапы выполнения работ, что
позволит идентифицировать сумму аванса по конкретному объему работ, к
которому он относится. Отражение в учете Рассмотрим отражение операций в учете у заказчика работ и подрядчика, воспользовавшись условиями примера 1. ПРИМЕР 2 Учет у заказчика работ. Бухгалтер генподрядчика (ООО «Ремстрой») делает в учете записи: ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51 - 1 180 000 руб. - перечислен аванс по договору; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 «Расчеты по НДС с авансов» - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - принят к вычету НДС; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками» - 2 000 000 руб. - приняты работы по договору; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками» - 360 000 руб. - выделен НДС по принятым работам; ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные» - 1 180 000 руб. - зачтен выданный аванс; ДЕБЕТ 76 «Расчеты по НДС с авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 180 000 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 360 000 руб. - принят к вычету НДС по принятым работам. Учет у подрядчика. Бухгалтер ООО «Кровля» делает в учете следующие записи»: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» - 1 180 000 руб. - поступил аванс по договору; ДЕБЕТ 76 «Расчеты по НДС с авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса; ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» - 2 360 000 руб. - отражена выручка от реализации (сданы работы по договору); ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 360 000 руб. (2 000 000 руб. 5 18%) - начислен НДС с реализации; ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» - 1 180 000 руб. - зачтен полученный аванс; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 «Расчеты по НДС с авансов» - 180 000 руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса. Регистрация счетов-фактур Рассмотрим порядок действий продавца и покупателя. У ПРОДАВЦА Подрядчик
при получении аванса от заказчика выписывает и регистрирует
счета-фактуры в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж
(подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, п. 2, 16 Правил). При этом
в графе 5а «Стоимость продаж без НДС» книги продаж ставится прочерк. А
в графе 5б сумма НДС должна быть указана исходя из расчетной ставки
18%/118% согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ (приложение
№ 3 к Правилам). После подписания акта на выполнение СМР выписки и
отражения в книге продаж счета-фактуры на реализацию, ранее
составленные «авансовые» счета-фактуры регистрируются в книге покупок с
указанием соответствующей суммы налога (п. 13 Правил, п. 8 ст. 171
Налогового кодекса РФ). При изменении условий либо расторжении
договора и возврате аванса счета-фактуры, выписанные и
зарегистрированные подрядчиком в книге продаж, регистрируются им в
книге покупок (подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Согласно
пункту 13 Правил возврат суммы налога отражается в книге покупок только
после проведения соответствующей корректировки в учете: ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 51 - возвращен аванс по договору; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 «Расчеты по НДС с авансов» - восстановлен НДС, уплаченный с аванса.
Обратите внимание: вычет налога может быть произведен не позднее одного
года с момента расторжения либо изменения условий договора (п. 4 ст.
172 Налогового кодекса РФ, п. 13 Правил). У ПОКУПАТЕЛЯ Перечислив
подрядчику аванс и получив от него счет-фактуру, заказчик регистрирует
его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (п. 12
ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 2 и 13 Правил). При этом в графе 8б
указывается сумма НДС, определяемая расчетным методом по
соответствующей ставке (она берется из «авансового» счета-фактуры,
бухгалтеру просто нужно проверить, правильно ли указана сумма).
При регистрации «авансового» счета-фактуры, полученного от продавца, в
графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок ставятся прочерки. После подписания
акта на выполнение СМР, получения от подрядчика счета-фактуры на
реализацию и регистрации его в книге покупок ранее учтенные в книге
покупок «авансовые» счета-фактуры регистрируются в книге продаж с
указанием соответствующей суммы налога (п. 16 Правил, п. 12 ст. 171
Налогового кодекса РФ). Заказчик в случае изменения условий либо
расторжения договора и возврата аванса восстанавливает ранее принятый к
вычету НДС, регистрирует ранее полученный «авансовый» счет-фактуру в
книге продаж и указывает сумму налога, подлежащую восстановлению. Другие особенности Коротко еще о некоторых наиболее важных изменениях. Налог не начисляется.
В пункте 18 новой редакции Правил установлено, что при получении аванса
счета-фактуры не составляются и в книге продаж не регистрируются в
следующих случаях: - при длительном цикле изготовления (свыше 6 месяцев); - при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения; - при применении права на освобождение в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ и др. Вычет не применяется. Согласно нормам, изложенным в пункте 11 Правил, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные: - при безденежных формах расчетов; - после предъявления основных счетов-фактур (на реализацию) и др. Налог к вычету в приведенных случаях не принимается. Облагаемые и необлагаемые операции.
Если же покупатель перечислил предоплату за имущество, которое будет
использоваться и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, к
вычету принимается вся сумма НДС (п. 8 Правил). Уточнения по оформлению. Конкретизированы
правила заполнения счетов-фактур посредниками и налоговыми агентами при
покупке товаров у иностранных компаний и аренде государственного
(муниципального) имущества. Официально разрешено при оказании услуг
или выполнении работ сведения о грузоотправителе и грузополучателе не
указывать (в строках 3, 4 счета-фактуры ставятся прочерки).
Подробный порядок заполнения счетов-фактур приведен в приложении № 1 к
Правилам а оформления книги покупок и книги продаж - в приложениях № 2,
№ 3 к Правилам. Внесение исправлений Если
возникает необходимость внести исправления в счет-фактуру либо
скорректировать сумму налога к уплате или к вычету за прошедший период,
заполняются дополнительные листы книги покупок (продаж). Напомним:
в случае аннулирования счетов-фактур дополнительный лист книги продаж
или книги покупок составляется за тот налоговый период, в котором был
зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 7, 16
Правил). Дополнительный лист книги покупок. В строку
«Итого» переносятся итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10,
11а, 11б и 12 из книги покупок за исправляемый период. По строкам
дополнительного листа книги покупок производятся записи по
счетам-фактурам, подлежащим аннулированию. В строке «Всего» из
показателей строки «Итого» вычитаются показатели, подлежащие
аннулированию. Показатели по строке «Всего» используются для подачи
уточненной декларации. Сам порядок остался прежним. А вот в
заполнении «исправительных» строк при аннулировании «авансового»
счета-фактуры есть некоторые уточнения: - в графе 7 дополнительного листа указываются суммы перечисленной оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС; - в графе 8б - сумма налога, определенная расчетным методом (по ставке 18/118); - в графах 4, 6, 8а и 9а ставятся прочерки. Рассмотрим порядок оформления дополнительного листа книги покупок на примере. ПРИМЕР 3 Продолжим
пример 1, немного изменив его условия. Предположим, что бухгалтер ООО
«Ремстрой» (заказчик работ) применил в I квартале 2009 года вычет по
«авансовому» счету-фактуре, полученному от ООО «Кровля». А 30 июня было
обнаружено, что аванс договором не предусмотрен (был перечислен по
выставленному ООО «Кровля» счету), следовательно, применять вычет было
нельзя. Бухгалтеру ООО «Ремстрой» пришлось внести исправления в
бухгалтерский учет, составить дополнительный лист к книге покупок и
подать уточненную декларацию. Итоговые данные книги покупок ООО
«Ремстрой» за I квартал 2009 года следующие: «Всего покупок, включая
НДС» (гр. 7) - 2 478 000 руб., «Стоимость покупок без НДС» (гр. 8а) - 1
100 000 руб., «Сумма НДС» (гр. 8б) - 378 000 руб. Образец заполнения дополнительного листа к книге покупок приведен в приложении ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК № 1 СЧЕТ-ФАКТУРА
|