Смягчающие обстоятельства сокращают штрафы минимум вдвое. Однако, как показывает практика, это — лишь начало. Некоторым фирмам через суд удается сократить санкции в десятки раз. Что помогает смягчить ответственность и в каких случаях она не наступает?

Какие обстоятельства уменьшают вину

Обстоятельства, которые смягчают ответственность организации и предпринимателя за совершение налогового правонарушения, перечислены в статье 112 Налогового кодекса РФ. При наличии хотя бы одного из них размер штрафа уменьшается на 50 процентов и более (ст. 114 НК РФ).

Тяжелое финансовое положение

Принимая решение о наличии или отсутствии смягчающих обстоятельств, арбитры смотрят на состояние финансов налогоплательщиков. Кроме того, они учитывают социальную значимость деятельности и шаги, которые предпринял нарушитель для исполнения своих обязанностей.

Дмитрий Андреевич Чернокальцев, директор департамента юридического сопровождения и судебной практики ЗАО «Северо-Западный Юридический Центр»:

«Тяжелое материальное положение и введенная в отношении налогоплательщика процедура банкротства — серьезные поводы для уменьшения штрафа. Нередко судьи признают в качестве смягчающих обстоятельств статус компании (ФГУП; бюджетники); наличие документов, подтверждающих несвоевременное финансирование из бюджета работ по госзаказу (если их доля значительная — более 50 процентов); признание предприятия несостоятельным (банкротом); крупную задолженность по зарплате (см. постановление ФАС СЗО от 31 июля 2008 г. по делу № А42-328/2008).

Иногда взыскание долга по исполнительным документам осуществляют судебные приставы. Если у должника имеется большой объем кредиторской задолженности и невыплаты зарплаты, и по этой причине он не в силах добровольно и в означенный срок выполнить все требования, судьи могут снизить исполнительский сбор (например, на 25 процентов — см. постановление ФАС СЗО от 28 ноября 2008 г. по делу № А52-977/2008).

Однако арбитры не всегда лояльны к налогоплательщикам, даже если речь идет об индивидуальном предпринимателе. Когда налоговая инспекция, вынося решение по итогам проверки, учитывает ряд смягчающих вину обстоятельств (обслуживание объектов ЖКХ, поставку дров инвалидам по льготной цене и т.п.) и снижает штраф, шанс получить еще большую преференцию у судей минимален (постановление Арбитражного суда Архангельской области от 1 октября 2008 г. по делу № А05-8025/2008)».

Также отметим, что Минфин России позволяет давать компаниям отсрочки по налоговым платежам, если из-за единовременной уплаты им угрожает банкротство (п. 2 ст. 64 НК РФ; письмо от 12 января 2009 г. № 03-02-07/1-8). В налоговых управлениях Санкт-Петербурга и Ленобласти такую возможность подтвердили.

Какие обстоятельства судья может трактовать как смягчающие

Это самый непростой для использования на практике пункт статьи 112 НК РФ. «Мы сдаем отчетность в электронном виде. Из-за поломки компьютера сдали декларацию на пять дней позже установленного НК РФ срока. Правда, сразу после починки все отправили. Однако налоговики выписали штраф по полной программе, — рассказывает Юлиана Андреевна Свиридова, директор ООО. — Решили его не платить и отправились в суд. Арбитры признали нашу вину, но существенно снизили размер санкции, приняв во внимание незначительность просрочки, добровольное представление декларации, отсутствие негативных последствий для бюджета и нарушений в прошлом. Доказать наличие смягчающих обстоятельств нам помогли бумаги о ремонте ПК, договор об электронном документообороте по ТКС и показания представителя спецоператора связи, который подтвердил установку программы на поломанный компьютер».

Эксперты советуют в любом случае оформлять необходимые локальные нормативные акты и скрупулезно собирать внешние документы, имеющие отношение к делу. Важна и активность нарушителя.

Андрей Сергеевич Иванов, директор филиала в Северо-Западном федеральном округе ЗАО «Международный консультативно-правовой центр по налогообложению»:

«В ходе выездных проверок инспекторы часто запрашивают документы. Но организация не всегда может их предоставить, в том числе по не зависящим от нее причинам. Например, если документы были украдены или пропали. Для смягчения судей достаточно подтвердить, что бумаги реально существовали: показать опись, согласно которой ранее они предоставлялись в аудиторскую фирму. Попытки восстановить утраченное, а еще лучше — само восстановление (хотя бы частичное) — весомый аргумент в пользу налогоплательщика (см. постановление ФАС СЗО от 24 июня 2008 г. по делу № А21-7879/2007).

Представление в налоговый орган сведений об открытии банковского счета с опозданием весьма распространено. Важно разобраться, почему это произошло. Если компания вовремя направила в инспекцию сообщение об открытии счета, но допустила ошибку в его номере, состава налогового правонарушения нет (ст. 118 НК РФ). Речь идет о представлении недостоверных сведений об открытых счетах, за которое ответственность не предусмотрена (см. постановления ФАС СЗО от 17 июля 2008 г. по делу № А56-54014/2007 и от 10 июля 2008 г. по делу № А56-48250/2007).

То же касается подачи налоговой декларации по ТКС с нарушением срока. Когда причиной является прекращение финансирования и отсутствие средств на услуги оператора связи, это подтверждено внутренним приказом, уведомлением о закрытии лицевых счетов бюджетополучателя и дополнено копией декларации за прошлый год, представленной в МИФНС на бумажном и магнитном носителях, причем вовремя, снисхождение судей обеспечено (см. постановление ФАС СЗО от 16 февраля 2009 г. по делу № А42-4491/2008).

Даже обычная болезнь, которую подтверждает правильно оформленный листок нетрудоспособ­ности, плюс поданная за спорный период «нулевая» декларация, — шанс получить «налоговую скидку» (постановление ФАС СЗО от 19 сентября 2008 г. по делу № А56-46717/2007)».

Когда ответственность не наступает

Обстоятельства, исключающие вину организации и предпринимателя за налоговое правонарушение, приведены в статье 111 Налогового кодекса РФ.

Среди них особого внимания заслуживает подпункт 3, где речь идет о выполнении письменных разъяснений налоговых органов. Есть оговорка, что он не применяется, если разъяснения основаны на неполной и недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

В ответе на запрос редакции специалисты Управления ФНС России по Ленобласти сообщили, что к таковой можно отнести любые данные, необходимые и достаточные для рассмотрения вопроса.

Статья 111 — хорошее подспорье для налогоплательщиков. Однако, опираясь на нее, необходимо учитывать ряд юридических нюансов и арбитражную практику.

Сергей Александрович Жилин, юрист, генеральный директор ООО «КИТ»:

«Стихийные бедствия и другие чрезвычайные обстоятельства происходят нечасто. Использовать их в качестве щита и тем самым избежать ответственности мало кому удается (см. постановления ФАС СЗО от 28 января 2008 г. по делу № А56-1900/2007 и от 16 июня 2004 г. по делу № А52/3/04/2). Как и подвести под эту норму более привычные ситуации.

Например, уход за престарелыми родственниками в стационарном медицинском учреждении к обстоятельствам непреодолимой силы не относится (см. постановление ФАС СЗО от 21 сентября 2004 г. по делу № А56-12249/04). Указывать на болезненное состояние как на причину невозможности исполнения обязанностей налогоплательщика осмеливаются немногие граждане. В нашем регионе такие прецеденты есть (см. постановление ФАС СЗО от 17 апреля 2006 г. по делу № А05-17908/2005-12). А в практике других округов были случаи, когда суд не признавал болезнь обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.

Наиболее сложный и одновременно полезный — подпункт о письменных разъяснениях налоговиков (под. 3 ст. 111 НК РФ). Для подтверждения своей невиновности к возражениям на акт проверки налогоплательщик обязан приложить само разъяснение, поступившее в его адрес или опубликованное в СМИ (п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5; постановления ФАС СЗО от 9 июня 2008 г. по делу № А05-12045/2007 и от 4 июня 2008 г. по делу № А21 6882/2007).

При этом следует учитывать, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции. Иные письма считаются частным мнением работников финансового ведомства* (см. постановление ФАС СЗО от 1 сентября 2008 г. по делу № А44-86/2008). В свою очередь, налоговые органы принимают к сведению только официальную позицию Минфина. Таким образом, используя письма и разъяснения его сотрудников, чья позиция расходится с официальным мнением этого ведомства, надо быть готовым отстаивать свою невиновность в суде».

«Штрафная» бухгалтерия

Налоговые органы имеют право списывать налоги, пени и штрафы со счетов налогоплательщика (ст. 46 НК РФ).

В бухучете санкции отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (План счетов и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Пени не являются штрафными санкциями. Это способ обеспечить исполнение обязанностей на­логоплательщиков по уплате налогов. Поэтому, говорят специалисты, пени по налогам (в отличие от пени по хозяйственным договорам) так же следует отражать на счете 99 (см. пример на с. 21).

Бухгалтеры с удовольствием делятся собственным опытом оформления подобных операций. Рассказывает Зинаида Дмитриевна Назарова, бухгалтер петербургской торговой фирмы: «После того как арбитражный суд вынес решение снизить штраф нашей организации, налоговики зачли излишне взысканную сумму. Затем мы подали заявление о ее возврате. Процедура почти такая же, как при возврате (зачете) излишне уплаченных налогов и пеней.

Особых проблем не было — мы заранее проконсультировались с аудитором, как все правильно сделать: прошли сверку расчетов по налогам и сборам, результаты оформили актом и приобщили необходимые платежные документы, декларации и т.п. Но все-таки советую не возвращать, а учитывать переплаты в счет будущих платежей. Так удобнее».

Материал подготовила Диана Чернявска,
редактор журнала «Спутник Главбуха»

Ограничения ответственности

— все неустранимые сомнения, противоречия и неясности нормативных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);
— документы, которые улучшают положение налогоплательщиков, могут применяться «задним числом» (п. 3 ст. 5 НК РФ; п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5);
— лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока не будет доказано обратное; доказывать, что закон не соблюден, должны налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ);
— никого не могут повторно привлечь к ответственности за один и тот же проступок (п. 2 ст. 108 НК РФ);
— нельзя привлечь к ответственности, если со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно произошло, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Пример по штрафным санкциям*

В организации прошла выездная проверка. На основании решения со счета компании списан налог в размере 100 000 руб., штраф — 20 000 руб. и пени — 5000 руб.

Делаем проводки:
Д68 К51 — 100 000 — списан со счета налог;
Д68 К51 — 20 000 — списан со счета штраф;
Д68 К51 — 5000 — списаны со счета пени.

Доначисляется налог той же проводкой, какой и начисляется. Допустим, налог на прибыль — Д99 К68. Аналогичным образом поступаем с единым сельхозналогом, единым налогом при УСН и ЕНВД, налогом на игорный бизнес.

Налог на имущество — Д91 К68. За счет прочих расходов начисляем так же земельный налог и государственную пошлину.

Транспортный и водный налоги, налог на добычу полезных ископаемых относятся на расходы по обычным видам деятельности и начисляются по дебету счетов 20, 26, 44: Д20 (26,44 …) К68.

Штрафы и пени отражаются проводками:
Д99 К68 — 20 000 — начислен штраф;
Д99 К68 — 5000 — начислены пени.

Обычно возникают проблемы с доначислением НДС. Налоговые органы чаще всего отказывают компании в налоговом вычете по приобретенным товарам, работам, услугам:
Д19 К68 — 100 000 — восстановлен налог, ранее принятый к вычету;
Д91 К19 — 100 000 — восстановленный налог включен в расходы, не учитываемые по налогу на прибыль.

Допустим, компания не согласилась с результатами налоговой проверки и оспорила решение в суде.

Если арбитры встанут на сторону налоговиков, дополнительные проводки в учете не нужны.

Если же суд признает правоту налогоплательщика, то излишне уплаченный налог и проценты, начисленные на эту сумму (п. 4 ст. 79 НК РФ), должны быть возвращены в течение одного месяца после вынесения судом соответствующего решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). В бухучете надо сделать следующие записи:
Д51 К68 — 100 000 — возвращена из бюджета сумма налога;
Д51 К68 — 20 000 — возвращена сумма штрафа;
Д51 К68 — 5000 — возвращены пени;
Д51 К68 (76) — 3000 — получена сумма процентов;
Д68 (76) К91.1 — 3000 — сумма процентов включена в состав прочих доходов.

Обратите внимание: доходы в виде процентов, полученных из бюджета, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если решение суда вступило в силу в следующем году, налог, штраф и пени включаются в состав прочих доходов: Д68 К91.1. Вся сумма учитывается в целях расчета налога на прибыль в зависимости от того, была ли она ранее учтена для налогообложения. Если начисление налога отражено на счетах затрат (20,26, 44 и т.п.) или прочих расходов и при начислении уменьшило налогооблагаемую прибыль, доход от восстановления налога включается в состав доходов в целях исчисления прибыли.

Если решение суда вступило в силу в том же году, когда прошло доначисление, достаточно сделать в учете сторнировочные записи.