ВОПРОС:
Организация несет расходы на аудит отчетности по международным стандартам. Кроме того, она оплачивает проезд, проживание и питание аудиторов. Может ли она учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли?

ОТВЕТ:
Налоговый кодекс не содержит разъяснений по вопросу учета затрат на подготовку и аудит отчетности по МСФО. В то же время многочисленные разъяснения контролеров позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую прибыль на такие затраты, но только не по статье «расходы на аудит», то есть в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, а на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» (при условии, что они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности).

Одна из последних консультаций на этот счет содержится в Письме от 13.03.2009 № 03 03 06/1/137 , где Минфин подчеркнул: согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 № 320 О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Итак, если организация составляет отчетность по МСФО, например для передачи акционеру, готовящему консолидированную отчетность по МСФО, либо по требованию зарубежного кредитора, расходы на составление отчетности по международным стандартам и ее аудит учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В то же время расходы на составление такой отчетности и ее аудит, произведенные по решению единственного акционера, которому не требуется составлять консолидированную отчетность по МСФО, не учитываются организацией в целях налогообложения прибыли, поскольку являются экономически не обоснованными расходами (Письмо УФНС по г. Москве от 12.12.2008 № 19-12/116046).

Что касается оплаты проезда, проживания и питания аудиторов, отметим следующее: учесть данные затраты в целях налогообложения прибыли организации будет проблематично. Контролеры непременно укажут, что это командировочные расходы лиц, не являющихся работниками налогоплательщика, и обязанность по возмещению таких затрат лежит на аудиторской компании (см., например, Письмо Минфина России от 16.10.2007 № 03 03 06/1/723, а также Постановление от 25.02.2004 № Ф04/916-82/А75-2004, в котором ФАС ЗСО так и отметил: затраты на оплату проезда аудиторов, их почтовые и телефонные расходы являются расходами самих аудиторов по получению прибыли и они не могут быть включены обществом в состав себестоимости продукции, признаваться производственными затратами.)

Однако смелым налогоплательщикам стоит обратить внимание на то, что по данному вопросу есть и положительный «арбитраж». (Отметим сразу, что в приведенных ниже примерах рассматриваются споры налогоплательщиков, подлежащих обязательному аудиту в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Однако данный факт не меняет сути вопроса, поэтому налогоплательщики, ведущие отчетность по МСФО, при разрешении возникших проблем могут опираться на указанные постановления.)
Итак, Постановление ФАС УО от 19.01.2009 № Ф09-10311/08 С3. Основанием для доначисления обществу налога на прибыль и привлечения его к налоговой ответственности послужил вывод инспекции о том, что обществом неправомерно учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты, связанные с проездом и проживанием аудиторов.

Не согласившись с таким решением, налогоплательщик обратился в суд. Арбитры удовлетворили заявленные требования общества, исходя из того, что указанные затраты налогоплательщиком фактически понесены, соответствуют критериям, установленным пп. 17, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (с учетом ст. 252 НК РФ), и правомерно включены им в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги по цене, которая включает и причитающееся исполнителю вознаграждение, и компенсацию его издержек (п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ).

Данный вывод основан (в том числе) на положениях гражданского законодательства. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779 и п. 1 ст. 781 ГК РФ). При этом ст. 783 ГК РФ установлено, что к такому договору применяются общие положения о подряде (ст. 702 – 729 ГК РФ).

В силу ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена (ли-бо способы ее определения) подлежащей выполнению работы (п. 1), которая включает компенсацию издержек исполнителя и причитаю-щееся ему вознаграждение (п. 2).

Суд, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы (договор о проведении аудиторской проверки, заключенный между налогоплательщиком и аудиторской фирмой, командировочные удостоверения, проездные билеты, счета за проживание), установил: в соответствии с условиями договора налогоплательщик оплатил аудиторской фирме услуги по аудиту, в том числе издержки, связанные с командировкой сотрудников указанного общества. Таким образом, суд правильно исходил из того, что спорные затраты относятся к расходам на аудиторские услуги, и сделал правильный вывод о наличии у налогоплательщика права учесть данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичный вывод содержит Постановление от 07.09.2004 № А65-20830/03 СА1-32, в котором ФАС ПО указал на правомерность включения в состав расходов оплаты проезда и питания аудиторов, так как такие затраты являются неотъемлемой частью проведения аудиторской проверки и подтверждены документально.

Другой пример – Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 № А58-5044/04 Ф02-3966/05 С1. По мнению инспекции, расходы на питание и буфетное обслуживание аудиторов нельзя признать платой за аудиторские услуги. Суд признал решение инспекции недействительным, поскольку договором с аудиторской компанией определено, что общество обязано оплачивать расходы, связанные с командированием специалистов с целью выполнения работ по проведению аудита. Питание аудиторов осуществлено в соответствии с договором, и расходы являются частью затрат на аудиторские услуги в целом. (См. также Постановление ФАС СЗО от 01.10.2007 № А05-5368/2006-26.)

И еще – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 № 09АП-7157/2007 АК. По мнению контролеров, налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых расходов затраты в виде компенсации командировочных расходов (по оплате проезда и проживания в гостинице) сотрудникам аудиторской фирмы, поскольку последние не состоят в штате налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение налогового органа в данной части основано на ошибочном толковании законодательства о налогах и сборах и не соответствует фактическим обстоятельствам дела. На основании договора на оказание аудиторских услуг налогоплательщик возмещает издержки, возникшие в процессе оказания услуг, вместе с командировочными расходами (проезд, проживание и т. д.), подтвержденными документально. Таким образом, данные расходы включаются в стоимость аудиторских услуг.

Денежные средства, перечисленные аудиторской компании платежным поручением, уплачены юридическому лицу, а не непосредственно его работникам, как указывает налоговый орган. Таким образом, общество не возмещало командировочные расходы работникам аудиторской компании, а оплачивало юридическому лицу аудиторские услуги по договору. Следовательно, налогоплательщик в полном соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ включил в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы расходов на оплату аудиторских услуг.

Из сказанного следует вывод: если в договор на оказание аудиторских услуг включен пункт, предписывающий организации компенсировать аудиторской фирме расходы, возникшие в связи с ко-мандированием ее сотрудников к объекту проверки, организация вправе учесть такие расходы в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.