Право на вычет предъявленных контрагентом НДС предусмотрено законодательством. Однако рассчитывать на то, что инспекторы упустят возможность отказать налогоплательщику в реализации данного мероприятия, не приходится. Причем отговорки могут быть самые противоречивые: то вычет заявлен слишком рано, то слишком поздно. Благо в арифметике налоговых периодов сильны арбитражные судьи.

Условия для вычитания

Оплатив поставку товаров, оказанные услуги или выполненные работы организация имеет право принять предъявленные контрагентами суммы «входного» НДС к вычету. Основанием осуществления указанного мероприятия являются выставленные партнерами счета-фактуры и первичные документы. При этом право на вычет возникает лишь в том случае, если фирма будет использовать такие приобретения в деятельности, которая является объектом обложения НДС. В противном случае указанные суммы налога нужно будет учитывать в стоимости приобретенных товаров, услуг или работ.
Следует также обратить внимание на еще одно требование, предъявляемое налоговым законодательством: заявить к вычету выставленный НДС можно только после принятия соответствующих приобретений к учету, оприходования товаров (п. 5 ст. 172, абз. 2 п. 1
ст. 171 НК). Подобные правила хорошо знакомы любому налогоплательщику НДС. Единственным новшеством в данном случае, пожалуй, является введенное с нового года право на получение вычета по предоплате еще до осуществления отгрузки.
И тем не менее даже при соблюдении всех вышеуказанных правил не исключены споры с инспекторами. Например, налоговики могут усомниться в правомерности получения вычета в конкретном налоговом периоде. Причем разрешать их сомнения нередко приходится в Арбитражном суде.

Отсутствие реализации

Первое, к чему могут придраться инспекторы, это то, что в том налоговом периоде, за который предъявляется вычет, у организации не возникло подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Например, вновь образованная фирма закупила товары в первом квартале, а деятельность по их продаже будет осуществляться начиная лишь со второго. Таким образом, к вычету НДС будет предъявлен за первый налоговый период, а выручка и, соответственно, сумма налога к уплате в бюджет образуется лишь во втором.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Понимая данную норму буквально, налоговые органы утверждают, что предъявить к вычету НДС можно только в том периоде, в котором у организации в результате осуществления операций по реализации возникла налоговая база. Об этом инспекторы говорили неоднократно (письма УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2007 г. № 19-11/ 16566, МНС России от 2 июня 2003 г. № 03-1-09/ 1708/14-Ф253 и Управление МНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. № 24-11/00433). Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего.
Подобную мысль, кстати говоря, выразило и Министерство финансов в письме от 2 сентября 2008 г. № 07-05-06/191. В данном комментарии чиновники в очередной раз подчеркнули отсутствие оснований для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками товаров (работ или услуг) в том случае, если налогоплательщик в данном периоде не исчисляет базу по налогу. При этом Минфин указал, что «вычетное» право появляется у налогоплательщика не ранее того квартала, в котором возникает база по НДС.

Однако указанная точка зрения весьма спорна хотя бы потому, что данное условие не предъявляется Налоговым кодексом. Благо к подобным нюансам весьма внимательны служители Фемиды. Так, в частности, позицию чиновников не поддержали арбитры ФАС Московского округа в постановлении от 14 ноября 2008 г. № КА-А40/10664-08. Предметом спора в указанном судебном разбирательстве стал отказ инспекции возместить НДС из-за отсутствия в соответствующем периоде налоговой базы (операций по реализации). Недовольная подобным подходом к делу организация обратилась в поисках правды к судьям. Рассмотрев материалы дела, арбитры указали, что из приведенных положений главы 21 Налогового кодекса следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с фактами приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. В последнем случае речь идет о дальнейшем использовании купленных товаров в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Соблюдение указанных условий дает налогоплательщику право принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг). При этом, как справедливо отметили столичные судьи, Кодексом не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых они были куплены.
Иными словами, реализация товаров по конкретным операциям в том же квартале не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Таким образом, право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета не ставится законодателем в зависимость от наличия или отсутствия в конкретном налоговом периоде операций по реализации товаров, облагаемых данным налогом.
Помимо всего прочего, столичные арбитры напомнили, что в силу пункта 4 статьи 166 главного налогового закона общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, что согласуется с нормой пункта 1 статьи 54 Кодекса. При этом согласно пункту 5 статьи 174 Налогового кодекса по итогам каждого периода налогоплательщик обязан представлять в инспекцию декларацию по НДС. Указанные положения законодательства позволили судьям сделать вывод о том, что плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислить общую сумму НДС и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия у него в этом временном промежутке операций, признаваемых объектом обложения.
В постановлении от 11 марта 2008 г. № КА-А40/1244-08 судьи ФАС Московского округа также поддержали налогоплательщика, объяснив свою позицию следующим образом. В соответствии с требованиями налогового законодательства плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств (включая налоговые вычеты) по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в данном периоде. А значит, право на предъявление к вычету сумм налога не зависит от того, осуществлялись ли
в указанное время операции по реализации.

Не одобряют запрет на «безреализационный» вычет НДС и «высшие» судьи (определения ВАС от 5 сентября 2008 г. № 11316/08, от 11 июня 2008 г. № 7390/08, от 3 апреля 2008 г. № 4274/08). Свою благосклонность к налогоплательщикам служители Фемиды объясняют тем, что период предъявления сумм НДС к вычету связан с моментом принятия на учет приобретенных товаров. При этом реализация товаров (то есть наличие объекта налогообложения) в том же налоговом периоде в силу закона не является условием для применения налоговых вычетов. Аналогичны и заверения Президиума Высшего Арбитражного суда, который еще в постановлении от 3 мая 2006 г. № 14996/05 подчеркнул, что законодательством для применения вычета по налогу на добавленную стоимость предусмотрен закрытый перечень условий, не включающий наличие реализации товаров, работ, услуг в конкретном периоде.

Лучше поздно?

Однако если налогоплательщик пойдет на поводу у инспекторов и заявит право на вычет, например, в следующем налоговом периоде, когда у него появится выручка от продажи товаров, а следовательно, будет сформирована база по НДС и налог будет уплачен в казну, ревизоры могут сослаться на то, что на сей раз вычет предъявлен слишком поздно.
В целом налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором данное право возникло. Вместе с тем налоговики на местах далеко не всегда согласны с подобным положением дел, о чем свидетельствует многочисленные судебные разбирательства. К сожалению, в данном вопросе арбитры далеко не всегда поддерживают налогоплательщиков.
В постановлении ФАС Московского округа от 5 сентября 2008 г. № КА-А40/7317-08 столичные судьи указали, что нормами действующего законодательства право на применение налоговых вычетов не ограничено рамками конкретного налогового периода.

А значит, вычет предъявленных контрагентами сумм НДС можно применить позже, чем появилось на него право. Подобную поддержку столичные судьи оказывали налогоплательщикам неоднократно: аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. № КА-А41/4238-08, от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3514-08 и от 6 сентября 2007 г. № КА-А40/9182-07.
В постановлении того же суда от 7 апреля 2008 г. № КА-А40/2163-08 московские арбитры и вовсе указали, что заявить вычеты по НДС можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Причем налогоплательщик сам выбирает тот период, в котором он может предъявить налоговые вычеты. О возможности подобного маневра с «входным» НДС в течение трехлетнего срока говорится и в определении ВАС от 8 августа 2008 г. № 9726/08. По мнению Высшего Арбитражного суда, Кодекс не содержит требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в периоде реализации товара. Кроме того, нет в главном налоговом законе и упоминаний, что НДС не может быть принят к вычету в последующих периодах, не превышающих 3-летний срок с момента окончания периода, в котором был уплачен налог. Справедливости ради надо отметить, что подобные выводы были сделаны служителями Фемиды в отношении экспортеров.
Вместе с тем в некоторых судебных решениях подчеркивается, что перенос процедуры предъявления к вычету НДС на последующие периоды возможен далеко не во всех случаях. В частности, подобный вывод фактически был сделан в постановлении Президиума ВАС от 7 июня 2005 г. № 1321/05. В целом судьи не опровергают тот факт, что налогоплательщик может возместить НДС в случае превышения вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного срока — трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Одновременно Президиум подчеркивает, что, обнаружив факт неполного отражения сведений в ранее поданной декларации, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения и дополнения в «отчетность» того периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Следовательно, правомерным является отражение в декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к соответствующему налоговому периоду, за который подается декларация. Вот и получается, что перенос вычета на более поздний срок возможен далеко не во всех случаях. Другими словами, более позднее предъявление вычета по НДС зависит не от волеизъявления налогоплательщика, который переносит вычет на последующий квартал в целях рационализации налогового планирования, а является попросту работой над ошибками предыдущих налоговых периодов.

Кстати говоря, вето на более поздние сроки предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость наложили и арбитры ФАС Московского округа. Правда, подобная тенденция свойственна только более ранним решениям (постановления от 20 июня 2006 г. № КА-А41/ 5301-06 и от 6 марта 2006 г. № КА-А40/1166-06).
Наибольшее негодование перенос срока «вычитания» НДС вызвал в региональных судах. Например, судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 3 мая 2007 г. № Ф09-3060/ 07-С3 делают вывод о том, что отражение в налоговой декларации сумм вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным.
Таким образом, решение вопроса о возможности заявлять налог на добавленную стоимость к вычету в более поздние сроки полностью зависит от готовности компании отстаивать свои права в суде, разумеется, в случае возникновения разногласий с инспекторами. Однако многочисленные примеры положительной арбитражной практики (да и размеры подлежащих «возврату» из бюджета сумм налога) определенно указывают на то, что игра стоит свеч.

Несвоевременное отражение

Еще одним поводом для дебатов в суде может стать несвоевременная регистрация предъявленных контрагентом счетов-фактур. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 3 сентября 2008 г. № Ф09-6291/08-С2. Причиной обращения налогоплательщика в суд стало решение инспекции, посчитавшей невозможным применение вычета по налогу на добавленную стоимость. А претензия, она же и доказательство, у налоговиков была одна — счета-фактуры, представленные в подтверждение права на вычет, получены организацией согласно журналу входящей корреспонденции в ином налоговом периоде.
В свою очередь, арбитры указали, что налоговое законодательство выдвигает следующие условия принятия «входного» налога к вычету: приобретение налогоплательщиков данных объектов для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и оприходовние приобретенных товаров. Кроме того, судьи напомнили о необходимости предъявления оформленных надлежащим образом (с учетом требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса) счетов-фактур. Ведь именно этот вид документа является основанием для принятия «входного» налога на добавленную стоимость.
Поскольку обратившимся в суд налогоплательщиком данные условия были выполнены, а именно предоставленные инспекторам счета-фактуры отвечали требованиям статьи 169 Кодекса, были зарегистрированы в журнале учета полученных счетов-фактур в соответствующем периоде, а факт принятия на учет товаров отражен в книге покупок за указанный период, оснований для отказа в применении налоговых вычетов нет. Что же касается обеспокоившей инспекторов регистрации счетов-фактур в книге входящей корреспонденции, которая якобы в обязательном порядке должна производиться в том же налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет, то подобных требований Налоговый кодекс не содержит. Подобный вывод налоговиков, как указали служители Фемиды, основан на неверном толковании норм Кодекса, в результате чего отклоняется.

Принимают сторону налогоплательщиков в подобных спорах и судьи ФАС Московского округа. Например, постановление от 24 марта 2008 г. № КА-А41/1884-08, ставшее результатом спора инспекторов и организации о правомерности заявленных вычетов. Налоговики отказывали «вычесть» предъявленные организации суммы НДС на основании того факта, что фирма вообще не отразила счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур. Однако данное обстоятельство ничуть не смутило московских арбитров: судьи указали, что неотражение в журнале учета полученных счетов-фактур при отсутствии претензий к содержанию самих документов не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

комментарий
Генеральный директор ООО «Налоговый прайм» Анастасия Ивлева:
— Спор относительно периода принятия к вычету НДС может разгореться и в том случае, если дата, которой выставлен счет-фактура, и число его фактического предъявления покупателю приходятся на разные налоговые периоды. Вполне логично, что, не имея на руках основания для заявления вычета, которым в силу налогового законодательства является как раз-таки счет-фактура, организации будет крайне сложно осуществить подобное мероприятие. Ведь в этой ситуации нарушаются положения пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. Принимая во внимание данный факт, Министерство финансов указывает, что вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура был фактически получен (письмо Минфина от 13 июня 2007 г. № 03-07-11/ 160).
Однако следование совету чиновников не исключает неурядиц. Среди прочего контролирующие органы могут потребовать доказательства получения счета-фактуры в следующем квартале. Как показывает столичная судебная практика, решить подобную задачу весьма просто: в качестве обоснования даты получения может послужить запись в Журнале регистрации документов (постановление ФАС Московского округа от 10 июля 2008 г. № КА-А40/5352-08).

Вопрос о правомерности принятия к вычету «входного» НДС в периоде получения счета-фактуры рассматривался и в Высшем Арбитражном суде. Так, в определении от 15 февраля 2008 г. № 17340/07 судьи ВАС отметили, что вычет по налогу на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара. При этом право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры.