Восстановление амортизационной премии

Одна из возможных ситуаций в период кризиса - строительство объектов заморожено, и компания распродает строительную технику. Однако, рассчитывая налоги, бухгалтеру нужно учесть требования законодательства, предусмотренные для этого случая.

Дело в том, что если при вводе техники в эксплуатацию компания использовала амортизационную премию, то в периоде ее продажи соответствующие суммы, возможно, придется восстановить. О том, как это сделать правильно, читайте в статье.

Порядок применения «льготы»
Организация вправе списать единовременно на расходы текущего отчетного (налогового) периода значительную часть первоначальной стоимости основного средства, иными словами, использовать амортизационную премию (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ). С 1 января 2009 года максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был значительно увеличен (с 10 до 30%). Соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Так, теперь максимальные значения амортизационной премии составляют:
- для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп - не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств;
- для основных средств третьей - седьмой амортизационных групп - не более 30 процентов от первоначальной стоимости.
Указанные нормы организация вправе применить также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

В переделах указанных границ компания может установить в учетной политике для целей налогообложения любые выгодные с ее точки зрения значения амортизационной премии. Компания имеет право применять амортизационную премию выборочно, по отдельным группам основных средств. Это следует из пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства (за вычетом амортизационной премии) включается в налоговые расходы в обычном порядке - через амортизацию.

Когда премию необходимо восстановить
Восстановить учтенную ранее в расходах премию потребуется, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию оно было продано. Такое правило также установлено в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Действует оно с 1 января 2009 года, но в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 закона № 224-ФЗ). А если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его? Восстанавливать амортизационную премию? Нет, делать этого не нужно. Ведь акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).

Порядок восстановления на практике
Ни Налоговый кодекс РФ, ни закон № 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил учета восстановленной амортизационной премии. Рассмотрим подробнее возникающие при этом вопросы. Когда восстанавливать сумму премии? В периоде ее применения или в периоде реализации основного средства? То есть нужно ли подавать «уточненки»? Соответствующие разъяснения были даны в письмах Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169. Специалисты финансового ведомства считают, что ранее списанная на расходы амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было реализовано. Значит, пересчитывать ранее начисленную сумму амортизации по реализованному основному средству (и, как следствие, сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль) не придется. Какую остаточную стоимость брать для реализации? Чиновники финансового ведомства настаивают на том, что восстановленную сумму амортизационной премии учесть в расходах нельзя (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).

В более позднем письме сказано, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации не производится и что порядок налогообложения прибыли в данном случае определен статьей 268 Налогового кодекса РФ.
Обратимся к данной статье. В подпункте 1 пункта 1 установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257. Поскольку кодекс требует восстановить «неположенную» в данном случае сумму дополнительной амортизации, но при этом не содержит запрета на включение в расходы остаточной стоимости основного средства (это две разные операции), она может быть учтена в обычном размере.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Вправе ли организация увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии остаточную стоимость основного средства, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшает выручку от его реализации? Нет, не вправе. Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 года предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. Восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. При этом амортизационная премия также не увеличивает остаточную стоимость, которая учитывается в составе расходов при реализации амортизируемых основных средств.

Г.Г. Лалаев,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

В противном случае организация ставится в неравные по сравнению с другими налогоплательщиками условия в части определения налогооблагаемой прибыли при реализации амортизируемого имущества. Она фактически «теряет» значительную часть расходов на приобретение (создание) основного средства, не имея возможности учесть их в расходах вовсе. То есть восстановление амортизационной премии приобретает характер санкции за «преждевременную» продажу основного средства.

Таким образом, приведя в исходное положение (равное нулю) позицию, касающуюся утери права на амортизационную премию, строительная организация, по мнению автора, вправе учесть в расходах в периоде реализации основного средства его действительную остаточную стоимость (увеличенную на восстановленную сумму). Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, такую точку зрения придется отстаивать в суде. Обратите внимание: избежать неприятностей строительная компания может, отказавшись от применения амортизационной премии, хотя бы по тем основным средствам, в отношении которых существует вероятность их «досрочной» продажи.

Если основное средство на момент продажи полностью самортизировано, нужно ли восстанавливать премию? В частности, по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно)?  Да, строительной организации придется это сделать, поскольку пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ никаких исключений не содержит.

Отражение операций в учете
Амортизационная премия используется только в налоговом учете. В бухгалтерском же учете единовременное списание части стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию не предусмотрено.
Следовательно, если организация, воспользовавшаяся своим правом на амортизационную премию, применяет ПБУ 18/02, ей придется отражать соответствующие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

ПРИМЕР
В июне 2008 года ЗАО «Стройдормонтаж» приобрело бульдозер Б-10М для производства работ на строительстве объекта. Согласно договору купли-продажи, стоимость бульдозера составила 2 655 000 руб. (в том числе НДС - 405 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Бухгалтер ЗАО «Стройдормонтаж» отразил в учете эти операции так.

В июне 2008 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 2 250 000 руб. (2 655 000 - 405 000) - приобретен бульдозер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 405 000 руб. - выделен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
КРЕДИТ 08
- 2 250 000 руб. - введен в эксплуатацию бульдозер (учтен в составе основных средств).

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 405 000 руб. - принят к вычету «входной» НДС;

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, бульдозер (код 14 2924020) относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Согласно распоряжению руководителя ЗАО «Стройдормонтаж», срок полезного использования бульдозера и в бухгалтерском, и в налоговом учете - шесть лет (72 месяца). Амортизация начислялась линейным методом. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения установлено, что по приобретенным основным средствам единовременно списывается на расходы 10 процентов их первоначальной стоимости.
Бухгалтер начал начислять амортизацию по бульдозеру и в бухгалтерском, и в налоговом учете с июля 2008 года.

В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 225 000 руб. (2 250 000 руб. х 10%). Следовательно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет равна 28 125 руб/мес. ((2 250 000 руб. - 225 000 руб.) : 72 мес.). Таким образом, в первом месяце начисления амортизации в налоговом учете ЗАО «Стройдормонтаж» в расходах была учтена сумма 253 125 руб. (225 000 + 28 125).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по бульдозеру составила 31 250 руб/мес. (2 250 000 руб. : 72 мес.). Начисление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается. Бухгалтер начислил амортизацию и отразил возникшую при этом разницу следующими записями.

В июле 2008 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. (2 250 000 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация по бульдозеру;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
- 53 250 руб. ((253 125 руб. - 31 250 руб.) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
С августа по декабрь 2008 года (в течение пяти месяцев) по мере начисления амортизации по бульдозеру в бухгалтерском и налоговом учете происходило уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Это было вызвано тем, что в бухгалтерском учете амортизация ежемесячно начислялась в сумме 31 250 руб/мес., а в налоговом - 28 125 руб/мес.
Ежемесячно бухгалтер делал следующие записи.

В августе - декабре 2008 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. - начислена амортизация по бульдозеру;

ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 750 руб. ((31 250 руб. - 28 125 руб.) х 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

По состоянию на 31 декабря 2008 года сумма отложенного налогового обязательства составила 49 500 руб. (53 250 руб. - 750 руб. х 5 мес.).  С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль снизилась до 20 процентов, поэтому бухгалтер уменьшил сумму отложенного налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 года, приведя его в соответствие с изменившимися нормами налогового законодательства.

В январе 2009 года:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77

- 8250 руб. (49 500 руб. х (24% - 20%) : 24%) - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно).

Таким образом, сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 года составила 41 250 руб. (49 500 - 8250).
В январе 2009 года из-за кризиса строительство объекта было заморожено, а строительная техника продана. Тем не менее амортизация по бульдозеру и в бухгалтерском, и налоговом учете за январь 2009 года была начислена. Бульдозер был продан за 2 478 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 378 000 руб.). В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. - начислена амортизация по бульдозеру;

ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 625 руб. ((31 250 руб. - 28 125 руб.) х 20%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 2 478 000 руб. - реализовано основное средство;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 378 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
- 2 250 000 руб. - отражено выбытие строительной техники из состава основных средств;

ДЕБЕТ 02
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 218 750 руб. (31 250 руб. х 7) - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 2 031 250 руб. (2 250 000 - 218 750) - списана остаточная стоимость бульдозера;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 2 478 000 руб. - получены деньги от покупателя.

При выбытии основного средства оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства была списана со счета 77 на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 40 625 руб. (41 250 - 625) - списано отложенное налоговое обязательство.

Так как бульдозер прослужил компании менее пяти лет, бухгалтер восстановил ранее отнесенную на расходы амортизационную премию и включил эту сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения.  Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за январь 2009 года была увеличена на 225 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 45 000 руб. (225 000 руб. х 20%):

ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 45 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Кроме того, бухгалтеру строительной компании придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии бульдозера в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства в сумме 2 031 250 руб. Предположим, что в налоговом же учете организация увеличила остаточную стоимость на восстановленную сумму. В этом случае доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость основного средства в сумме 2 053 125 руб. (2 250 000 руб. - 225 000 руб. - 28 125 руб. х 7 + 225 000 руб.). Как следствие, в учете бухгалтером будет отражен постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99
- 4375 руб. ((2 031 250 руб. - 2 053 125 руб.) х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.